财务报表审计
引言
2019年，审计准则再次进行了大规模修订，同时中注协还发布了《科创板创新试点红筹企业财务报告差异调节信息和补充财务信息审计指引》以及《关于做好上市公司2019年年报审计工作的通知》。证监会发布了若干问题解答，并增加一项会计监管风险提示。中注协审计准则问题解答将“延伸检查”程序作为应对收入舞弊风险的针对性程序写进审计准则问题解答，很可能导致延伸检查程序逐步常规化，从IPO审计业务推广到其他上市实体或非上市实体的高风险审计业务，特别是涉及并购交易、业绩对赌或保壳保牌等情形的财务报表审计业务，以及特定行业或企业（如养殖业或互联网业的相关企业）财务报表审计的高风险领域。
一证监会《会计监管风险提示第9号—上市公司控股股东资金占用及其审计》
2019年12月23日，证监会发布了《会计监管风险提示第9号—上市公司控股股东资金占用及其审计》，以为强化对上市公司控股股东及其关联方资金占用和违规担保问题（以下简称资金占用）的会计监管，规范上市公司相关内部控制，督促会计师事务所勤勉尽责执业，防范化解金融风险，提升资本市场会计信息披露质量，保护投资者合法权益。（一）资金占用的主要形式本风险提示指出，控股股东资金占用形式主要分为余额模式和发生额模式两种模式。余额模式是指上市公司虚构财务报表中货币资金余额以隐瞒控股股东及其关联方的资金占用，或不披露货币资金受限情况以隐瞒违规担保，进而直接影响财务报表使用者对货币资金项目真实性和流动性的判断。此模式包括“控股股东通过与金融机构签订集团资金管理协议、资金池安排等，将上市公司货币资金归集并挪用，但上市公司货币资金项目显示为被占用前的‘应计余额’”，等等。发生额模式是指控股股东及其关联方利用上市公司直接或间接（如通过关联方、第三方、员工设立的公司等）的资金拆借、无商业实质的购销业务或票据交换、对外投资、支付工程款等形式占用其资金。此模式包括“通过向控股股东实际控制的主体进行投资以转移资金，如投资于多层的有限合伙企业；进行权益性投资的同时提供大额的债权性投资；支付较长期限的投资预付款、意向金、保证金但未履行后续投资手续等”。（二）会计监管关注事项对于资金及筹资管理，证监会要求重点关注对资金使用的审批和运用过程的监督，特别是大额资金、募集资金的审批与使用，网上银行的使用，涉及个人银行账户的交易，银行账户开立注销的审批管理，与财务公司及资金集中管理等相关的资金流转等。对于投资管理，证监会要求重点关注大额投资的决策审批程序，对被投资企业的投后管控情况，进行权益性投资的同时是否存在其他财务性支持，对各类金融产品投向的穿透等。（三）审计监管关注事项证监会要求注册会计师全面、充分了解上市公司的法律环境、监管环境、舆论环境及其他外部环境因素，关注异常迹象，评估资金占用方面的重大错报风险，并设计恰当的应对措施。注册会计师应关注上市公司大额购销交易或其他大额非常规交易是否具有商业合理性；应关注上市公司银行账户分布、“存贷双高”情况是否符合实际经营需要及行业惯例；应关注上市公司大额资金进行集中存放或异地存放、频繁开立和注销银行账户、突然注销当期交易较为活跃的银行账户等异常情形。注册会计师应了解上市公司的关联方关系及其交易以及相关的内部控制，通过询问、检查等多种方式，恰当实施关联方关系及其交易的风险评估程序，特别考虑资金占用的风险。针对上市公司与财务公司等签订的金融服务协议以及发生的存贷款等关联交易，应检查相关协议、会议纪要或决议等，以确定该交易是否履行了必要的审批决策程序。证监会要求注册会计师严格按照执业准则的要求和既定的风险评估及风险应对措施，对货币资金实施函证程序，如无合理理由，应当将发生额较大但余额较小的、零余额的、在本期内注销的银行账户纳入函证范围。同时，应结合函证程序，重点关注本期交易活跃但期末已注销的银行账户的交易情况。除按照规定的格式进行函证外，必要时还应函证上市公司与银行间可能存在的其他安排，如集团资金管理协议、控股股东资金池安排等，并根据需要对银行进行走访。对以资信证明书、银行对账单等格式文书回函的，应对未予确认的项目实施替代程序。注册会计师应当对银行对账单、网上银行流水进行检查，关注其中的大额异常交易，例如相同金额的一收一付、相同金额的分次转入转出等，并对应检查银行存款日记账和相应凭证；做好发生额测试和对比分析，并重点检查上市公司与控股股东之间的资金往来。对从公司获取的银行对账单，应着重关注格式、印章等是否存在异常、篡改等迹象，必要时应当现场观察财务人员操作网上银行及其打印对账单的过程，并核对网上银行显示信息与公司所提供信息的一致性；或在公司协助下亲自赴银行获取对账单，并进行多维度分析核验。注册会计师应当对定期存款进行检查。分析评估定期存款的商业理由及合理性，并对定期存款凭据进行监盘。对上市公司货币资金余额持续较高、“存贷双高”等情形，应当将货币资金余额与利息收支、资金支出、资金使用计划、利润分配、同行业情况、手续费、控股股东相关情况等对比分析并评估其合理性，对异常情况进行调查。注册会计师应严格执行对函证程序的要求，对于回函中未确认“是否用于担保或存在其他使用限制”的项目，应当采取进一步措施，包括向银行进一步核实、实施替代程序等。注册会计师应当获取上市公司及其重要子公司的企业信用报告，并核对质押、抵押及其他担保信息。注册会计师应采取有效措施，核查上市公司是否存在未披露的担保情况，包括询问上市公司管理层、其他责任人员和相关人员、查阅相关会议纪要和法律信函、复核相关费用账户记录、与外部法律顾问进行直接沟通、检查公章管理及使用情况等，必要时还应通过相关查询渠道（如中国裁判文书网等），查询相关法院公告信息。注册会计师应当关注利用无商业实质的购销业务进行资金占用的情况，结合对收入成本项目和应收账款、应付账款项目的函证及其他审计程序，核验相关交易的业务单据流转、资金流转和实物流转是否匹配，对存疑的客户和供应商进行重点核查，包括通过相关平台查询其背景信息，必要时进行实地走访。注册会计师应当详细检查有关金融产品相关协议，结合函证程序、分析程序及其他审计程序，必要时进行穿透核查，明确相关金融产品的资金投向，是否存在定向投资要求、投资对象是否与控股股东存在关联关系等。注册会计师应当详细检查有关投资协议，判断商业合理性。应当关注上市公司对被投资主体的控制能力或影响程度，以及被投资主体的实际运营状况及其主要资金流向，必要时应当检查被投资主体的资金流水情况。上市公司进行权益性投资的同时又提供大额债权性投资的，注册会计师更应核验被投资主体的资金使用情况和相应资金流向。
二证监会《首发业务若干问题解答》
2019年3月25日，证监会发行监管部发布了《首发业务若干问题解答》。包含（一）（二）共50条内容。定位于相关法律法规规则准则在首发审核业务中的具体理解、适用和专业指引，主要涉及首发申请人具有共性的法律问题与财务会计问题，各首发申请人和相关中介机构可对照适用。《首发业务若干问题解答》与《上海证券交易所科创板股票发行上市审核问答》对若干问题（4项）的核查口径略有不同，如：报告期存在财务内控不规范情形（科创板还要求外销业务通过关联方或第三方代收货款的，最近一年（期）收款金额原则上不应超过当年营业收入的30%）；第三方回款（科创板还要求最近一期通常不高于当期收入的15%）；报告期内存在会计政策、会计估计变更或会计差错更正情形（科创板视为发行人在会计基础工作规范及相关内控方面不符合发行条件的情形还包括：除特殊会计判断事项外，导致会计差错更正累积净利润影响数达到当年净利润的20%以上（如为中期报表差错更正则以上一年度净利润为比较基准）或净资产影响数达到当年（期）末净资产的20%以上）；客户集中（科创板未明确单一客户量化标准，50条强调了50%以上的量化标准）。与2018年《首发审核财务与会计知识问答》相比，《首发业务若干问题解答》有所调整，对于现金交易，删除了10%的比例限制，要求“整体处于合理范围内，近三年一期一般不超过同行业平均水平或与类似公司不存在重大差异”。对于第三方回款，不再要求“第三方回款比例报告期整体呈下降趋势，且最近一期通常不高于当期收入的5%”。对于工会、职工持股会及历史上自然人股东人数较多的核查，不再要求“抽取一定比例的股东进行访谈，访谈比例应不低于待核查股东人数及待核查股份总数的30%/70%”。对于申报期经营业绩下滑，删除了“属于持续业绩下滑，但最近一期业绩较前期高值下滑少于30% 的，发行人应按经营业绩下滑专项信息披露要求做好披露工作”。过会后业绩下滑幅度超过30%但不超过50%的过会企业，满足条件时可不影响后续核准发行工作，不再是“下滑幅度超过30%的，基于谨慎稳妥原则，暂不予安排核准发行事项”。关于社保、公积金缴纳，删除了“发行人在初审会前应尽可能为符合条件的全体员工按规定办理社会保险和住房公积金缴存手续”。《首发业务若干问题解答》与《上海证券交易所科创板股票发行上市审核问答》对若干问题（16项）的核查口径相同，如：发行人控股股东位于境外且持股层次复杂；董事、高级管理人员没有发生重大变化（科创板还包括核心技术人员）；涉密信息豁免披露；工会、职工持股会持股或者自然人股东人数较多的规范；控股股东、实际控制人所持股票锁定期；申报前后新增股东；出资瑕疵或者改制瑕疵；部分资产来自于上市公司；实际控制人的认定；租赁控股股东、实际控制人房产或者商标、专利来自于控股股东、实际控制人的授权使用；与控股股东、实际控制人或董监高共同投资；新三板挂牌期间形成“三类股东”；投资机构约定有对赌协议；同一控制下企业合并的认定及红筹企业协议控制；客户集中度较高；是否存在影响持续经营能力的重要情形。
三新审计准则
2019年2月，财政部发布《关于印发<中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求>等18项准则的通知》（财会[2019]5号）； 3月29日,中注协针对上述修订的审计准则发布24项应用指南。该批准则和应用指南于2019年7月1日起施行。本批发布的18项审计准则和24项应用指南均为修订，涉及利用内部审计人员的工作、应对违反法律法规行为、财务报表披露审计等三方面。本次修订，旨在满足资本市场改革与发展对高质量会计信息的需求，规范和指导注册会计师应对审计环境变化和利用内部审计人员的工作、应对违反法律法规行为、财务报表披露审计等三个方面审计实务的新发展，并保持中国审计准则与国际准则的持续全面趋同。（一）新审计准则一览表
《中国注册会计师审计准则第1331号——首次审计业务涉及的期初余额》《中国注册会计师审计准则第1511号——比较信息：对应数据和比较财务报表》两项准则未修订应用指南，另有八项仅修订了应用指南。
（二）主要修订内容1、关于利用内部审计人员的工作相关准则及应用指南。一是增加了注册会计师利用内部审计人员提供直接协助的情形；二是就注册会计师能否利用内部审计人员的工作，以及在什么领域、以何种程度利用内部审计人员的工作作出具体规定，为注册会计师提供职业判断框架，防止对内部审计人员工作的过度利用或不当利用。2、关于应对违反法律法规行为相关准则及应用指南。主要是增加了注册会计师根据法律法规或相关职业道德守则，确定是否对外报告审计中发现的违反法律法规行为的要求，具体包括评价被审计单位应对违反法律法规行为的恰当性、注册会计师确定是否应采取进一步措施、与其他注册会计师沟通、对相关事项形成审计工作底稿等。3、关于财务报表披露审计相关准则及应用指南。主要是对财务报表披露的范围进行界定，指导注册会计师在审计工作的各个环节，如何对财务报表披露进行专门考虑，以促进财务报表信息披露质量的提升。需要提醒的是，与2016年12月发布的版本相比，2019年2月修订版《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》审计报告正文“注册会计师对（合并）财务报表审计的责任”第（5）点，删除“（包括披露）”。
四中注协审计准则问题解答征求意见稿
2019年10月21日，中国注册会计师协会印发了《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》等五项审计准则问题解答征求意见稿。本次修订的问题解答包括五个项目，分别是《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》和《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》。上述修订后的问题解答强调注册会计师在考虑由于舞弊导致的重大错报风险时，保持职业怀疑尤为重要。注册会计师需要从实施舞弊的动机或压力、实施舞弊的机会和为舞弊寻求借口这三个方面，评价被审计单位的舞弊风险因素，以识别和评估舞弊导致的重大错报风险；另外，还对针对注册会计师审计会计估计和判断时如何保持职业怀疑增加了指引。注册会计师在审计业务的所有阶段都需要保持职业怀疑，职业怀疑与整个审计过程紧密相关，贯穿于整个审计业务的始终。在本次修订的几项审计准则问题解答中，分别对执行收入确认、货币资金、关联方等领域的审计工作及函证程序中需要关注的舞弊迹象进行了举例。对于存在舞弊风险，通过常规审计程序难以获取充分、适当审计证据的领域或事项，应依照中注协发布的相关审计准则问题解答的要求，设计并实施“延伸检查”程序，把风险导向审计落到实处。延伸检查的方法通常包括走访或访谈、获取交易对手的财务信息、核查终端销售情况、核查关联方的资金流水和财务资料等。“延伸检查”程序并非本次审计准则问题解答修订过程中提出的新概念。在本次审计准则问题解答修订前，为了应对收入舞弊风险而实施延伸检查程序，已经是证券期货类业务中比较常见的实务操作方法。中国证监会在多项监管要求（例如《会计监管风险提示第4号——首次公开发行股票公司审计》（证监办发〔2012〕89号）、《关于进一步提高首次公开发行股票公司财务信息披露质量有关问题的意见》[证监会公告(2012)第14号]、《关于做好首次公开发行股票公司2012年度财务报告专项检查工作的通知》[发行监管函[2012]551号]）中曾经提及此类核查程序的要求。如果受条件限制无法实施“延伸检查”程序，或实施“延伸检查”程序后仍不足以获取充分、适当审计证据，注册会计师应当考虑审计范围是否受限，并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定。
五中注协《关于做好上市公司2019年年报审计工作的通知》
2019年12月31日，中国注册会计师协会发布了《关于做好上市公司2019年年报审计工作的通知》，对从事证券服务业务的会计师事务所做好上市公司2019年年报审计工作做出了要求。中注协通知要求事务所严格遵守职业道德要求、着力完善质量控制体系、重点关注风险较高的行业和业务领域、及时做好年报审计业务信息报备。通知要求注册会计师关注审计风险较高的行业与公司，包括：金融行业、房地产行业、医药行业相关上市公司，债务违约风险较高的上市公司，境外业务占比较高的上市公司，业绩大幅波动的上市公司。通知要求注册会计师关注高风险审计领域，包括：收入、货币资金、商誉、金融工具、关联方关系及其交易、持续经营、重大非常规交易等。注册会计师还应关注其他受宏观经济变动影响较大的行业以及存在退市或股票暂停交易风险、业绩常年处于盈亏临界点、自主变更会计政策和会计估计、股票质押率较高、频繁或临近年报披露日期更换事务所等情况的上市公司年报审计风险。此外，注册会计师还应重点关注存货和成本、业绩承诺补偿、资产减值、预计负债以及集团审计、信息系统审计等相关领域的审计风险。
六中注协《科创板财务报告差异调节信息和补充财务信息审计指引》
2019年3月29日，中注协发布了《关于印发<科创板创新试点红筹企业财务报告差异调节信息和补充财务信息审计指引>的通知》。自发布之日起实施。《审计指引》要求注册会计师应当在对被审计单位等效会计准则或境外会计准则财务报表执行审计的基础上，对差异调节信息或补充财务信息实施审计程序。差异调节信息或补充财务信息整体的重要性通常以按照中国企业会计准则调整后的某项关键财务指标（如利润总额）为基准。注册会计师的审计结论旨在合理保证差异调节信息或补充财务信息是否在所有重大方面按照科创板创新试点红筹企业财务报告信息披露有关规定要求提供、按照中国企业会计准则调整或调节。审计报告应当由注册会计师签名并盖章，注明项目合伙人。
注：《15号文》，即《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15 号——财务报告的一般规定》《审计指引》还提供了无保留意见审计报告示例。
七证监会《再融资业务若干问题解答》
2019年7月，证监会发布了《再融资业务若干问题解答》，对同业竞争的认定标准、披露关联方和关联交易、披露股份质押情况、募集资金投向等方面进行了明确要求和规定。此次问答共有30条，相比2018年10月发布的证监会再融资审核33条问答，此次发布的内容对上市公司再融资涉及的业务及财务审核重点进行了修订及完善。本次再融资业务规则修订总体上基于进一步增强再融资支持实体经济发展的功能，促进再融资审核的市场化、透明化，规范上市公司融资行为之目的，本着降低限制性门槛，提高融资便利性，减少定性审核指标，强化信息披露要求及中介机构核查责任等原则进行。注：本专题是致同对监管法规的理解，实务中应以监管机构的规定和监管要求为准。《致同研究之资本市场系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。
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